Должно ли государство соблюдать собственные правила?

Налоговому законодательству свойственна изменчивость — этот всем известно. А из всего налогового законодательства налогообложение нефтяной отрасли — пожалуй наиболее изменчивая часть. В течение всех последних лет здесь производятся постоянные «донастройки» и уточнения по всевозможным направлениям.

Наиболее обсуждаемым и критикуемым элементом налогообложения в нефтянке является демпфирующий механизм, который основан на обратном акцизе на нефтяное сырье и соответствующих элементах формулы НДПИ на нефть. К нему приковано внимание всего общества, поскольку он призван сглаживать ценовые колебания на внутреннем рынке моторных топлив, и в отношении его эффективности в данном вопросе существуют различные мнения.

Механизм не универсален и государственное регулирование в данной области производится фактически в ручном режиме, вынуждая государство оперативно изменять параметры демпфера и подстраивать их под текущую ситуацию. В целом в этом не было бы ничего удивительного, если бы при этом не нарушались базовые принципы налогообложения.

Как известно, у налога существует не только счетная, но и правовая сторона. Иными словами, государству не достаточно просто решить, на какую сумму увеличить или уменьшить налог. Оно должно сделать это с соблюдением определенных требований, которые само же и установило. Но на практике можно наблюдать ситуации, когда этими требованиями с легкостью пренебрегают ради решения текущих проблем.

Так недавно обошлись с одним из базовых принципов налогообложения — недопустимостью придания ухудшающим изменениям обратной силы.

1 мая Минэнерго анонсировало внесение в правительство законопроекта о корректировке демпфера задним числом — с нефтяными компаниями было согласовано уточнение параметров именно с этой даты. Соответствующий законопроект (170972-7) был внесен в Государственную Думу 13.05.2021 и уже 16.06.2021 был принят в третьем чтении. Учитывая большой объем документа за время обсуждения в него были внесены многочисленные изменения, однако одна из норм — о придании обратной силы новым демпферным механизмам — не претерпела содержательных изменений. В итоговом тексте закона (305-ФЗ от 02.07.2021) речь о п. 11 ст. 10, в соответствии с которым действие положений девятнадцатого абзаца п. 27 ст. 200 и п. 11 ст 342.5 НК РФ в новой редакции распространяется на правоотношения, возникшие с 1 мая 2021 года.

Изменения по акцизам, внесенные в абзац девятнадцатый пункта 27 статьи 200 НК РФ, предусматривают изменение числовой величины ЦАБвр в сторону снижения, начиная с 1 мая 2021 года. С учетом формулы вычетов, предусмотренной абзацем третьим указанного пункта, такие изменения приводят к увеличению величины ДАБ и, соответственно, коэффициента КДЕМП, который в свою очередь увеличивает величину налогового вычета. Как видно из абзаца первого указанного пункта, право на такой вычет имеет определенная категория налогоплательщиков и по определенному виду операций. А именно налогоплательщики, имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, в период действия указанного свидетельства при совершении ими операций, указанных в пп.34 п. 1 ст. 182 НК РФ. Таким образом, имеет место улучшение положения определенной группы налогоплательщиков, налоговая нагрузка которых уменьшается за счет увеличения размера налогового вычета.

Изменения же, внесенные в пункт 11 статьи 342.5 НК РФ, направлены на частичную компенсацию бюджету дополнительных расходов в связи с увеличением налогового вычета по акцизам за счет увеличения НДПИ, о котором говорило Минэнерго. Логика данных изменений состоит в следующем.

Указанным пунктом устанавливается порядок определения коэффициента Кабдт, который в качестве вычитаемого входит в состав показателя, характеризующего особенности добычи нефти Дм (пункт 1 статьи 342.5). Данный показатель в свою очередь является вычитаемым при определении реальной налоговой ставки НДПИ на нефть (подпункт 9 пункта 2 статьи 342). Таким образом через формулу коэффициент Кабдт входит в состав реальной налоговой ставки в качестве слагаемого.

В свою очередь, в состав самого Кабдт в качестве слагаемого входит в коэффициент сложности Нбуг, характеризующий надбавку за изменение механизма демпфера с 2020 года. Формула же этого коэффициента в качестве ключевого элемента содержит НК_ДЕМП, величина которого и рассчитывается с учетом ранее указанных изменений статьи 200 НК РФ. Таким образом данная составляющая в формуле Нбуг на тонну нефти увеличивается по тем же правилам, по которым возрастает сумма налогового вычета на тонну бензина. Данное увеличение в соответствии с достигнутыми договоренностями компенсируется вычитанием половины разницы между прежними и новыми значениями ЦАБвр (новый коэффициент КК2021 в формуле Нбуг).

Таким образом сумма подлежащего уплате НДПИ при прочих равных условиях увеличивается. Вспомним, что происходит это с 1 мая — то есть задним числом и, следовательно, с нарушением требований НК РФ.

Но возможно ухудшение по НДПИ компенсируется улучшением по акцизу, и в целом все хорошо? Для того чтобы это понять, стоит вспомнить, что вычет по акцизу дается переработчикам сырья — мы уже видели, что изменения касаются тех, у кого есть соответствующее свидетельство. А НДПИ платят те, кто добывает нефть, — при этом все без исключения, никаких ограничений на эту тему закон не содержит. Значит, логику неухудшения положения налогоплательщика «по совокупности» можно применить лишь к тем организациям, кто одновременно и добывает и перерабатывает нефть. Какова доля таких предприятий в отрасли сказать сложно. Но можно предположить, что НПЗ, который одновременно является плательщиком НДПИ, является довольно нетипичной ситуацией.

В итоге происходит следующее. Путем уточнения закона производится «частичное перераспределение маржи» из сектора добычи в сектор переработки, которое по замыслу авторов не приводит к ухудшению положения ВИНК — такова «расчетная» логика. Однако при этом задним числом ухудшается положение всех плательщиков НДПИ — такова «формальная» логика Налогового кодекса, и это прямое нарушение его требований. Данное нарушение никоим образом не компенсируется каким-либо «расчетными» способами тем налогоплательщикам, кто не имеет собственной переработки и не претендует на обратный акциз.

В такой ситуации правильнее всего будет внести уточнения в закон 305-ФЗ от 02.07.2021 и убрать обратную силу норм по НДПИ. Если этого не сделать, подобная практика может стать нормальной, и тогда в будущем можно будет еще не раз наблюдать повышение налогов задним числом — ничего хорошего из этого не выйдет. Налоги в нефтянке окончательно утратят признак правовой категории и станут предметом различных договоренностей по сумме изъятий.